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增值稅減免等優惠事項的會計處理

2020-03-10

 

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一、增值稅有關的科目設置

 

(一)增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細科目。

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(二)增值稅一般納稅人應在“應交增值稅”明細賬內設置“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內銷產品應納稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”等專欄。

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(三)小規模納稅人只需在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”明細科目,不需要設置上述專欄及除“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”外的明細科目。

 

二、增值稅減免事項

 

(一)小微企業免征增值稅

 

1.稅務處理

 

小規模納稅人發生增值稅應稅銷售行為,合計月銷售額未超過10萬元(以1個季度為1個納稅期的,季度銷售額未超過30萬元)的,免征增值稅。小規模納稅人發生增值稅應稅銷售行為,合計月銷售額超過10萬元,但扣除本期發生的銷售不動產的銷售額后未超過10萬元的,其銷售貨物、勞務、服務、無形資產取得的銷售額免征增值稅。

 

依據:《關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》(財稅〔2019〕13號)、《國家稅務總局關于小規模納稅人免征增值稅政策有關征管問題的公告》(國家稅務總局公告2019年第4號)

 

2.會計處理及案例解析

 

例:某物業公司是增值稅小規模納稅人,本月取得物業費收入82400元。

 

根據《增值稅會計處理規定》(財會〔2016〕22號,以下簡稱22號文)第二條第十項規定小微企業在取得銷售收入時,應當按照稅法的規定計算應交增值稅,并確認為應交稅費,在達到增值稅制度規定的免征增值稅條件時,將有關應交增值稅轉入當期損益。

 

借:銀行存款/應收賬款82400

貸:主營業務收入/預收賬款80000

應交增值稅2400

 

本月不含稅銷售額80000元,不超過10萬元,可以享受小微增值稅免稅優惠。根據22號文和《企業會計準則第16號——政府補助》(財會〔2017〕15號)第十一條規定,與企業日?;顒酉嚓P的政府補助,應當按照經濟業務實質,計入其他收益或沖減相關成本費用。

 

借:應交稅費——應交增值稅2400

貸:其他收益/營業外收入2400

注:執行企業會計制度的企業計入營業外收入,以下相同。

 

另一種觀點:按照新《企業會計準則第16號——政府補助》應用指南的規定,直接減免的增值稅不屬于政府補助,小微企業免征的增值稅應轉入營業收入,而不是其他收益(或營業外收入)。

 

本文觀點是計入其他收益/營業外收入,理由如下:

 

①22號文之前,《財政部印發<關于小微企業免征增值稅和營業稅的會計處理規定>的通知》(財會[2013]24號,已廢止)規定:“小微企業在取得銷售收入時,應當按照稅法的規定計算應交增值稅,并確認為應交稅費,在達到《通知》規定的免征增值稅條件時,將有關應交增值稅轉入當期營業外收入。當時財政部會計司編寫的《企業會計準則講解》(2010版)對政府補助的特征已經提到了“不涉及資產直接轉移的經濟支持不屬于政府補助準則規范的政府補助,比如政府與企業間的債務豁免,除稅收返還外的稅收優惠,如直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等。”所以“直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等不屬于政府補助”的規定并非是《財政部關于印發修訂<企業會計準則第16號——政府補助>的通知》(財會〔2017〕15號)出臺后才有的,但財會[2013]24號文件依然將達到免稅條件小微企業免征的增值稅轉入“營業外收入”科目。

 

②財政部會計司于2019年4月18日發布的《關于<關于深化增值稅改革有關政策的公告>適用〈增值稅會計處理規定〉有關問題的解讀》規定,生產、生活性服務業納稅人取得資產或接受勞務時,應當按照《增值稅會計處理規定》的相關規定對增值稅相關業務進行會計處理;實際繳納增值稅時,按應納稅額借記“應交稅費——未交增值稅”等科目,按實際納稅金額貸記“銀行存款”科目,按加計抵減的金額貸記“其他收益”科目。這個賬務處理,將加計抵減的金額(即政府補助指南里所說的“增加計稅抵扣額”)也計入了“其他收益”。

 

③如果將小微企業免征的增值稅轉回主營業務收入科目,將導致企業會計報表核算的營業收入和小規模納稅人《增值稅申報表》第10行“小微企業免稅銷售額”金額不符,導致比對通不過。舉個例子,某小規模納稅人2019年第4季度銷售商品取得的全部價款為301000元,不含稅銷售額則為301000÷1.03=292233.00元,是符合小微企業免征增值稅政策的,該數字填在《增值稅申報表》第10行。但如果在賬務處理時將免征的增值稅292233.00×3%=8767.00元轉回營業收入,這樣報表營業收入就為301000元,從報表角度本季就達不到小微企業免征增值稅的條件。

 

(二)增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅額

 

根據22號文、《財政部、國家稅務總局關于增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅稅額有關政策的通知》(財會(稅)〔2012〕15號)、《國家發展和改革委員會關于降低增值稅稅控系統產品及維護服務價格等有關問題的通知》(發改價格〔2017〕1243號)規定,企業購買增值稅稅控系統專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的,按規定抵減的增值稅應納稅額,一般納稅人借記“應交稅費—應交增值稅(減免稅款)”科目,小規模納稅人借記“應交稅費—應交增值稅”科目,貸記“管理費用”等科目。

 

例:甲企業系增值稅一般納稅人,2019年2月首次購買稅控盤200元,技術維護費280元,取得增值稅專用發票。

 

1.購買時

 

借:管理費用480

貸:銀行存款480

 

2.抵減增值稅應納稅額時

 

借:應交稅費——應交增值稅(減免稅款)480

貸:管理費用480

 

(三)銷售使用過的固定資產減征增值稅

 

增值稅一般納稅人銷售使用過的符合相關稅收文件規定選擇簡易計稅及小規模納稅人銷售使用過的固定資產:應納稅額=含稅銷售額/(1+3%)×2%

 

例:甲公司2019年6月出售給乙公司2010年購買的已使用過的小汽車一部,售價103000元,原值200000元,已提折舊120000元。甲公司給乙公司開具3%征稅率的增值稅普通發票。

 

應納稅額=103000÷(1+3%)×2%=100000×2%=2000元

 

若甲公司為一般納稅人

 

(1)清理固定資產凈值

 

借:固定資產清理80000

累計折舊120000

貸:固定資產200000

 

(2)清理收入

 

借:銀行存款103000

貸:固定資產清理100000

應交稅費—簡易計稅2000(若甲為小規模納稅人,此處為應交稅費—應交增值稅2000)

其他收益1000

 

(3)結轉固定資產清理凈損益

 

借:固定資產清理20000

貸:資產處置損益20000

 

(四)加計抵減

 

《財政部、稅務總局、海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》(財政部稅務總局海關總署公告2019年第39號)規定,自2019年4月1日至2021年12月31日,允許生產、生活性服務業納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計10%,抵減應納稅額(以下稱加計抵減政策)。

 

《關于明確生活性服務業增值稅加計抵減政策的公告》(財政部稅務總局公告2019年第87號)規定,2019年10月1日至2021年12月31日,允許生活性服務業納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計15%,抵減應納稅額(以下稱加計抵減15%政策)。

 

財政部會計司《關于<關于深化增值稅改革有關政策的公告>適用〈增值稅會計處理規定〉有關問題的解讀》規定,生產、生活性服務業納稅人取得資產或接受勞務時,應當按照《增值稅會計處理規定》的相關規定對增值稅相關業務進行會計處理;實際繳納增值稅時,按應納稅額借記“應交稅費——未交增值稅”等科目,按實際納稅金額貸記“銀行存款”科目,按加計抵減的金額貸記“其他收益”科目。

 

例:某服務有限公司,是增值稅一般納稅人,主營業務為居民日常服務業,兼營商品銷售,適用加計抵減政策。2019年10月一般計稅項目實現收入2000萬元,銷項稅額為120萬元,進項稅額100萬元,前期已抵扣并加計抵減的一批加熱設備轉為專門用于職工福利,本期進項轉出10萬元。企業上期留抵稅額10萬元,上期結轉的加計抵減額余額15萬元;簡易計稅項目銷售額100萬元(不含稅價,對應成本未取得扣稅憑證無進項稅額抵扣),征收率3%。此外無其他涉稅事項(包括暫不考慮需要按照簡易計稅銷售額占總銷售額的比例轉出的不得抵扣的進項稅額)。

 

解:加計抵減計算

 

1.計算本期可加計抵減額

 

(1)計提加計抵減額=當期可抵扣進項稅額×15%=100×15%=15萬元;

(2)調減加計抵減額:

 

①已計提后又進項轉出的10×15%=1.5萬元;

②當期可抵減加計抵減額=上期末加計抵減額余額+當期計提加計抵減額-當期調減加計抵減額=15+15-1.5=28.5萬元

 

2.計算本期應納稅額

 

(1)抵減前一般計稅應納稅額=120-100+10-10=20萬元;

當期可抵減加計抵減額與一般計稅應納稅額相比較:

抵減前的應納稅額大于零,且小于或等于當期可抵減加計抵減額的,以當期可抵減加計抵減額抵減應納稅額至零。當期實際加計抵減額20萬元,未抵減完的當期可抵減加計抵減額28.5-20=8.5萬元,結轉下期繼續抵減。

 

(2)抵減后的一般計稅應納稅額為0

 

加計抵減額余額=8.5萬元

 

(3)簡易計稅項目:應納稅額=100×3%=3萬元

 

(4)本期應納稅額合計=3萬元。

 

增值稅會計處理

 

1.實現收入時

 

借:銀行存款等2120

貸:主營業務收入2000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)120

 

2.進項抵扣時

 

借:應交稅費——應交增值稅(進項稅額)100

貸:銀行存款等100

 

3.進項轉出時

 

借:應付職工薪酬10

貸:應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)10

 

4.月份終了,將當月發生的應繳增值稅額自“應交稅費——應交增值稅”科目轉入“未交增值稅”科目。

 

借:應交稅費——應交增值稅(轉出未交增值稅)20

貸:應交稅費——未交增值稅20

 

5.簡易計稅項目

 

借:銀行存款等3

貸:應交稅費——簡易計稅3

 

6.實際繳納時

 

借:應交稅費——未交增值稅20

應交稅費——簡易計稅3

貸:銀行存款3

其他收益20

 

(五)留抵退稅

 

留抵退稅是納稅人已繳納但未抵扣完的進項稅額進行退還?!蛾P于深化增值稅改革有關政策的公告》(財政部稅務總局海關總署公告2019年第39號)出臺,規定從2019年4月1日起對于符合條件的納稅人,均有機會申請享受增值稅期末留抵稅額退稅制度?!蛾P于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收政策的公告》(財政部稅務總局公告2020年第8號)規定了疫情防控重點保障物資生產企業可以按月向主管稅務機關申請全額退還增值稅增量留抵稅額。

 

參考《財政部國家稅務總局關于退還集成電路企業采購設備增值稅期末留抵稅額的通知》(財稅〔2011〕107號)第三條第二項規定,企業收到退稅款項的當月,應將退稅額從增值稅進項稅額中轉出。收到退還的期末留抵時:

 

借:銀行存款

 

貸:應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)

 

例:甲省某醫用物資企業被確定為疫情防控重點保障物資生產企業,該企業2019年12月期末留抵稅額50萬元,2020年1月銷項稅額150萬元,進項稅額160萬元,上期留抵稅額50萬元,期末留抵稅額60萬元。

 

解析:根據8號公告規定,該企業屬于疫情防控重點保障物資生產企業,名單由省級及以上發展改革部門、工業和信息化部門確定,對企業的納稅信用級別未做要求,可全額退還其2020年1月1日以后形成的增值稅增量留抵稅額,不需要計算進項構成比例,也不受《關于深化增值稅改革有關政策的公告》(財政部稅務總局海關總署公告2019年第39號)和《關于明確部分先進制造業增值稅期末留抵退稅政策的公告》(財政部稅務總局公告2019年第84號)關于留抵退稅條件的限制,可以在2月份完成1月所屬期申報后,對1月份新增的增量留抵稅額60-50=10萬元向主管稅務機關申請退還增量留抵稅額。

 

借:銀行存款10

 

貸:應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)10

 

(六)抗疫免稅

 

1.稅務處理

 

①對納稅人運輸疫情防控重點保障物資取得的收入,免征增值稅。

 

②對納稅人提供公共交通運輸服務、生活服務,以及為居民提供必需生活物資快遞收派服務取得的收入,免征增值稅。

 

依據:《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收政策的公告》(財政部稅務總局公告2020年第8號)

 

③單位和個體工商戶將自產、委托加工或購買的貨物,通過公益性社會組織和縣級以上人民政府及其部門等國家機關,或者直接向承擔疫情防治任務的醫院,無償捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的,免征增值稅、消費稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加。

 

依據:《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關捐贈稅收政策的公告》(財政部稅務總局公告2020年第9號)

 

2.會計處理含案例解析

 

例1:甲公司2020年1月通過公益性組織向某醫院捐贈了自產防護服一批,該批產品公允價值120萬元,生產成本100萬元,對應的進項稅額13萬元。

 

解:根據《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關捐贈稅收政策的公告》(財政部稅務總局公告2020年第9號)規定,自2020年1月1日起(截止日期視疫情情況另行公告),單位將自產、委托加工或購買的貨物,通過公益性社會組織和縣級以上人民政府及其部門等國家機關,或者直接向承擔疫情防治任務的醫院,無償捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的,免征增值稅、消費稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條第一項規定,用于免征增值稅項目的購進貨物進項不得抵扣。

 

借:營業外支出113

 

貸:庫存商品100

 

應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)13

 

例2:乙公司為餐飲企業,系增值稅一般納稅人,2020年2月份取得銷售收入106萬元。納稅人已申報抵扣的進項稅額中屬于免稅項目對應的進項稅額50萬元。

 

解析:根據《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收政策的公告》(財政部稅務總局公告2020年第8號)規定,乙公司提供餐飲服務取得的收入免征增值稅。

 

借:銀行存款1060000

 

貸:主營業務收入1060000

 

同時根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號附件1)第二十七條第一項規定,用于免征增值稅項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣,第二十九條規定,適用一般計稅方法的納稅人,兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額,按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額:不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×(當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額)÷當期全部銷售額,主管稅務機關可以按照上述公式依據年度數據對不得抵扣的進項稅額進行清算。

 

借:主營業務成本500000

 

貸:應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)500000

 

需要提醒注意的是,22號文第二條“賬務處理”第七項“交納增值稅的賬務處理”第4目規定:“減免增值稅的賬務處理。對于當期直接減免的增值稅,借記“應交稅費——應交增值稅(減免稅款)”科目,貸記損益類相關科目。”該規定與小微企業免征增值稅的處理規定一致,但本例中免征的增值稅,不能按照上述規定處理。

 

解析:首先,增值稅小規模納稅人月銷售額不到10萬元免征增值稅的,因納稅人無法預先判斷本月(或本季)銷售額最終是否能超過10萬元(或30萬元),所以需要先計提應交增值稅,當銷售額未超過上述標準符合免稅條件時,才能將免征的增值稅轉入其他收益或營業外收入。免稅的農產品以及此次因疫情而免征增值稅收入,無論銷售額多少,都是免征增值稅的;

 

其次,直接減免增值稅是指減免應納稅額,基本原理是銷項稅額—進項稅額=應納稅額,并非指減免銷項稅額,不應先計提銷項稅額再轉入其他收益或營業外收入;

 

再次,按照增值稅減免稅申報表填表規則,反映免征的是增值稅應納稅額(附列資料一只申報免稅銷售額,也不體現稅額)。

 

最后,即使是在免稅文件出臺之前,企業已經開票并價稅分離了,也不建議通過減免稅款紅字沖銷銷項稅額,因為紅字或反向沖賬只能原科目(包括明細),應做借:應交稅費——應交增值稅(銷項稅額),貸:主營業務收入,再按規定進行處理。直接減免的增值稅計入收入還有利于增加廣宣費和業務招待費企業所得稅納稅調整的計算基數。

 

22號文件第二條第七項第4目規定的賬務處理什么情況下能遇到呢?筆者認為,除上述一般納稅人購買增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅額外,當企業招用符合《財政部、稅務總局、退役軍人部關于進一步扶持自主就業退役士兵創業就業有關稅收政策的通知》(財稅〔2019〕21號)、《財政部、稅務總局關于進一步支持和促進重點群體創業就業有關稅收政策的通知》(財稅〔2019〕22號)等文件規定的人員及符合其他條件規定可以依次扣減企業當年的增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和企業所得稅優惠時,可以按照該規定處理。上述文件規定,企業按招用人數和簽訂的勞動合同時間核算企業減免稅總額,在核算減免稅總額內每月依次扣減增值稅、城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加。在扣減增值稅時的賬務處理,應為

 

借:應交稅費——應交增值稅(減免稅款)

 

貸:其他收益(或營業外收入)

 

(七)支持個體工商戶復工復業減免增值稅

 

《財政部稅務總局關于支持個體工商戶復工復業增值稅政策的公告》(財政部稅務總局公告2020年第13號)和《國家稅務總局關于支持個體工商戶復工復業等稅收征收管理事項的公告》(國家稅務總局公告2020年第5號)規定自2020年3月1日至5月31日,對湖北省增值稅小規模納稅人,適用3%征收率的應稅銷售收入,免征增值稅;適用3%預征率的預繳增值稅項目,暫停預繳增值稅。除湖北省外,其他省、自治區、直轄市的增值稅小規模納稅人,適用3%征收率的應稅銷售收入,減按1%征收率征收增值稅;適用3%預征率的預繳增值稅項目,減按1%預征率預繳增值稅。

 

增值稅小規模納稅人取得應稅銷售收入,納稅義務發生時間在2020年2月底以前,適用3%征收率征收增值稅的,按照3%征收率開具增值稅發票;納稅義務發生時間在2020年3月1日至5月31日,適用減按1%征收率征收增值稅的,按照1%征收率開具增值稅發票。

 

會計處理:

 

湖北地區小規模納稅人:

借:銀行存款/應收賬款

貸:主營業務收入

 

湖北省外小規模納稅人:

借:銀行存款/應收賬款

貸:主營業務收入(銷售額=含稅銷售額/(1+1%))

應交稅費—應交增值稅(主營業務收入×1%)

 

(文章來源:小穎言稅微信公眾號,作者:嚴穎,如有侵權,請聯系刪除)

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